对所得税会计改革的思考
【摘要】《准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法替代了原来的所得税会计处理，体现了资产负债观在我国会计准则中的，是我国所得税会计的重大改革，也对广大会计从业人员提出了更高的要求。本文了所得税会计改革的表象与根源，指出理解资产负债表债务法的关键，并提出了所得税会计改革对我国产生的。【关键词】所得税会计改革 暂时性差异 资产负债表债务法
一、我国所得税会计改革过程
我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年发布的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年发布了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计和实务界的许多人士认为尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用；另一方面该准则在表述上基本以IAS12为蓝本，加大了理解的难度，对我国广大会计从业人员提出了更高的要求，本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以期对准则的理解提出自己的一点看法。
二、“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象
从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？
（一） 暂时性差异的概念理解
新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。
【示例】一项固定资产的初始成本为10000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异如下表所示：
年份 账面价值 暂时性差异 递延所得税资产或负债 本期发生或转回的递延所得税资产或负债
以会计准则为基础设账 以所得税法为基础设账
0 10000 10000 0 0 0
1 8000 7500 500（应纳税） 150（负债） 150（负债）
2 6000 5000 1000（应纳税） 300（负债） 150（负债）
3 4000 2500 1500（应纳税） 450（负债） 150（负债）
4 2000 0 2000（应纳税） 600（负债） 150（负债）
5 0 0 0 0 600（转回负债）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。
事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。