特殊情形下受赠非现金资产的会计与税务处理
关于接受非现金资产捐赠业务的处理，随着企业会计制度及各项会计具体准则的不断变化，也在不断地发生一些变化和得到不断地完善。按现行的相关制度，企业接受固定资产捐赠，一方面要按照相关规定确定的固定资产入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“待转资产价值”科目。待次年初汇算出本年度的应纳所得税后，再将“待转资产价值”与受赠所得应交的所得税额之间的差额确认为资本公积。即借记“待转资产价值”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目及“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”科目。但是，若企业在当年的应税会计利润为负数（亏损）时接受了多项（如2项）固定资产的捐赠、或者存在未弥补以前年度亏损（可税前弥补）的情形下接受固定资产捐赠时，应如何进行会计处理，却有值得商榷之处，以下分别两种情形举例说明。一、企业当年出现应税会计利润亏损时受赠固定资产的会计与税务处理
[例1]企业2001年4月接受捐赠设备（A）一台，有关凭证注明设备原价200万元；2001年6月，企业又接受捐赠设备（B）一台，有关凭证注明设备原价100万元。另企业当年应税会计利润为-120万元，无其他调整事项，假设企业所得税率为30%。则
1）企业当年应纳税所得额=-120 200 100=180万元
2）企业当年接受捐赠应交所得税=180×30%=54万元
3）企业当年接受捐赠税后所得净额=100 200-54=246万元
4）相关会计分录如下：
（1）借：固定资产-设备A200万、贷：待转资产价值200万
（2）借：固定资产-设备B100万、贷：待转资产价值100万
（3）借：待转固定资产价值300万、贷：应交税金-应交所得税54万、资本公积-接受非现金资产捐赠准备246万
然而，“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”必须在转入“资本公积-其他资本公积”后，才可用于相应的用途（如：转增资本）。而只有待受赠的非现金资产变现时，才可以将“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”转入“资本公积-其他资本公积”。试想，若上述两项受赠的固定资产有一项先得以变现，那么，我们应该结转多少“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”到“资本公积-其他资本公积”呢？由于上述的会计处理结果中，并未对“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”进行明细核算，未将246万元的受赠净额具体分配到两项设备上，从而无法具体确定应结转多少“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”到“资本公积-其他资本公积”中。可见，上述的会计处理有待进一步完善。
笔者认为，对“待转资产价值”科目及“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”科目按接受捐赠资产的不同、进行进一步明细核算是必要的。另一方面，必须确定不同的受赠资产具体应承担多少应交所得税、以便于进一步确定对不同的受赠资产具体应确认“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”的金额。在确定不同受赠资产具体承担了多少应交所得税的时，笔者认为可以有两种选择。其一是按先进先出法的原则计算确认，其二是按加权平均法的原则计算确认。所谓先进先出法，就是依次将最先获得的非现金资产捐赠所得用于税前弥补当年的应税会计亏损，直至所有的应税会计亏损被弥补完毕。而当期的应交所得税则全部视为按剩余非现金资产受赠所得为基数计缴的结果，并在此基础上进一步确定不同受赠资产项目具体应确认的“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”的入账金额，实现明细核算。所谓加权平均法，就是不论受赠资产的受赠时间先后，也不确定具体由哪项受赠资产单独弥补应税会计亏损，而是按各受赠资产的.“待转资产价值”的入账金额、加权计算各项受赠资产应分摊的应交所得税额，进而确定不同受赠资产应确认的“资本公积-接受非现金资产捐赠准备”的入账金额。承[例1]，按上述两种方法分别进行会计处理的结果如下：
（一）先进先出法的会计与税务处理
1）当期应弥补应税会计亏损为120万元，小于最先受赠A设备的所得额，故全部应税会计亏损均由先受赠设备A的所得弥补。