企业合并新准则的国际比较
摘要：随着企业合并浪潮的高涨，企业合并会计准则的规范越来越重要。我国企业合并新准则的制定既考虑了国际趋同，又考虑了我国的实际情况，对于进一步完善我国产权交易市场，提高会计信息质量，促进市场经济健康发展，都将起着重要作用。在对我国企业合并新准则与国际会计准则的相关规定进行比较后，指出两者的相同之处与不同之处，并提出建议，便于广大会计人员能够准确进行把握与理解。
关键词：企业合并；会计准则；国际比较
随着我国企业体制改革的加快，市场上出现越来越多的企业合并实例，因此，规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年发布了《企业会计准则第20号——企业合并》的会计准则，并于2007年1月1日开始实施。进行我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较研究，对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。目前，不同的国家对企业合并会计的理论和实务上还存在着许多的差异，我国的会计准则和国际财务报告相比仍然存在着需要完善的地方。
一、我国企业合并新准则和国际会计准则的相同之处
我国在准则制定的过程中尽可能地借鉴了国际惯例，很多规定都与国际会计准则基本相同，如合并成本的概念、无形资产以及商誉的处理等。这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。
1.企业合并的概念基本相同
我国《企业会计准则第20号——企业合并》指出，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国际会计准则对企业合并的定义是：“企业合并是指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经济活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体。”而美国会计原则委员会对企业合并的定义是：“企业合并是指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。”可见，只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体，而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制下，那就构成了企业合并。在这点上，中外会计准则对于“企业合并”的概念基本相同。
2.商誉的处理方法基本一致
我国企业合并新准则关于商誉的处理与国际会计准则基本一致。目前，世界各国普遍认为，在购买日，应将购买各方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉；在购买日，购买方在被购方的可辨认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，为负商誉。在商誉的处理上，我国的规定与国际会计准则只是在摊销年限规定上有细微的差别。我国会计准则规定商誉应该按照企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销，这虽然对相关资产和费用有—定影响，但不构成实质性区别。
二、我国企业合并新准则和国际会计准则的不同之处
我国企业合并新准则基本与国际趋同，但是由于我国的经济制度、会计模式与其他国家不同，考虑到我国的具体国情，企业合并新准则还是存在着独特之处，主要体现在以下几点：
1.企业合并的范围不同
我国企业合并会计准则按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。我国在充分考虑我国产权市场还不够成熟、发生的企业合并多为同一控制下的企业合并等实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则的范围。而国际会计准则则不包括统一控制下的企业合并。
2.会计处理方法的选择上具有差异
我国企业合并新准则分别对同一控制下和非同一控制下的企业合并相关问题进行了规定。对于同一控制下的企业合并，按照权益结合法的会计处理方法进行；非同一控制下的企业合并则按照购买法的会计处理方法进行。从企业合并实质来看，在权益结合法下，把企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易，参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。而在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，将被合并企业的净资产入账时应该采用公允价值。
而国际会计准则规定，所有企业合并只允许采用购买法，即将企业合并交易看做是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。具体应用步骤为：（1）确认购买方，包括取得控制权的认定以及难以辨认时的四个迹象等；（2）计量企业合并的成本，主要指购买方为取得被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债；（3）在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上。
3.与合并相关费用的处理存在差异
我国会计准则规定，对于非同一控制下的企业合并发生的法律费、咨询费和佣金费等其他直接费用应当计入合并成本，而合并的间接费用在发生的当期确认为费用。对于同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、审计费等直接相关的费用，均在发生时直接计入当期费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。
而国际会计准则由于不包括同一控制下的企业合并，其关于费用的处理则比较清晰。国际会计准则规定企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本，而一般的行政管理费用，包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定成本的相关费用则在发生时确认为当期费用。
4.合并成本的确定存在差异
我国会计准则规定，对于同一控制下的企业合并，以合并方在合并日取得的净资产的'账面价值作为合并成本；而对于非同一控制下的企业合并，购买方应以购买日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值，加上合并的直接相关费用之和作为合并中形成的长期股权投资的合并成本。
5.合并报表编制的理论依据不同
目前国际上普遍采用的合并理论有母公司理论、经济实体理论和所有权利论。母公司理论认为，合并会计报表是母公司会计报表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子公司看做是附属机构，而不是一个单独的法律实体。经济实体理论则认为，合并会计报表反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是统一试题的共同所有者。所有权理论则认为合并会计报表放映的是母公司在子公司所拥有的权益份额，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告其在子公司所拥有的资源。
我国企业合并报表的编制主要以经济实体理论为基础。而国际会计准则则基本运用母公司理论。另外，美国的合并惯例是以母公司理论为基础，但存在经济实体理论取代母公司理论的趋势；英国的惯例主要以母公司为基础处理合并报表；德国、日本主要以经济实体理论为基础；法国则母公司理论和经济实体理论并存。
三、企业合并准则国际比较的思考
从上文对于我国企业合并会计准则和国际会计准则的比较可以看出，两者大同小异, 除了在某些具体的细节方面，由于经济环境、政治法律、文化传统等因素还存在着一些差异，大体的框架体系及发展趋势都相同。
同时，根据我国目前的经济环境和现行会计实务发展的需要，新准则也充分考虑了我国的实际情况。由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并。因此，我国准则将同一控制下的企业合并纳入会计准则规范体系的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，如此企业会计信息才得以充分披露。
尽管目前权益结合法的存在有合理的方面，但其弊端也显而易见。权益结合法下的合并利润一般情况下高于购买法，有时候这种差异是巨大的，存在着操纵利润的可能性。因此，我们应该对权益结合法的应用进行限制，尽量减少不必要的主观因素，以提高权益结合法的客观性和可操作性。相对来说，购买法比较符合国际趋势，可以有效防止企业运用权益结合法虚增合并企业利润，粉饰业绩。因此，笔者更加推崇使用购买法。
随着我国产权交易市场的逐步完善，公允价值会更加容易取得，我国会计准则在企业合并的问题上也会进一步向国际会计准则靠拢。经济全球化的趋势越来越明显，对统一会计制度的需求也逐渐增长。我国会计准则不仅要逐步向国际会计准则靠拢，通过借鉴国际准则来完善我国相关会计准则，更应该在国际会计准则的制定中发挥我们积极的作用。
当然，为了企业合并准则能够更好地在企业合并实际工作中发挥作用，还要大力发展会计教育，使广大会计人员能够准确把握企业合并相关的知识。
参考文献：
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